中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第2號(hào)
函證(征求意見(jiàn)稿)
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)需要考慮哪些因素?
二、在詢(xún)證函發(fā)出前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要注意哪些方面?
三、通過(guò)郵寄或跟函方式發(fā)出詢(xún)證函時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取哪些措施?
四、通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的特殊考慮
五、通過(guò)直接訪問(wèn)被詢(xún)證者網(wǎng)站獲取的審計(jì)證據(jù)效力如何?
六、收到回函后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮回函的可靠性?
七、如果被詢(xún)證者在回函中包括免責(zé)或其他限制性條款,這種免責(zé)或限制性條款是否會(huì)影響回函的可靠性?
八、如何處理未回函和回函差異?
九、實(shí)施函證程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的應(yīng)對(duì)措施有哪些?
一、是否實(shí)施函證程序需要考慮哪些因素?
答:《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用作實(shí)質(zhì)性程序?!吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》指出,通常情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師以函證方式直接從被詢(xún)證者獲取的審計(jì)證據(jù),比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。因此,針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。
盡管函證可以針對(duì)某些認(rèn)定提供具有相關(guān)性的審計(jì)證據(jù),但對(duì)于其他一些認(rèn)定,函證所能提供的審計(jì)證據(jù),其相關(guān)性程度并不高。例如,針對(duì)應(yīng)收賬款余額的可回收性提供的審計(jì)證據(jù),比針對(duì)應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定提供的審計(jì)證據(jù),相關(guān)性較低。(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)需要考慮的因素《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十一條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出是否有必要實(shí)施函證程序的決策時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以及通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。同時(shí),根據(jù)《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施>應(yīng)用指南》第51段的指引,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮下列因素,以確定是否選擇函證程序作為實(shí)質(zhì)性程序:(1)被詢(xún)證者對(duì)函證事項(xiàng)的了解。如果被詢(xún)證者對(duì)所函證的信息具有必要的了解,其提供的回復(fù)可靠性更高。(2)預(yù)期被詢(xún)證者回復(fù)詢(xún)證函的能力或意愿。例如,在下列情況下,被詢(xún)證者可能不會(huì)回復(fù),也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對(duì)其回復(fù)的依賴(lài)程度:①被詢(xún)證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢(xún)證函的責(zé)任;②被詢(xún)證者可能認(rèn)為回復(fù)詢(xún)證函成本太高或消耗太多時(shí)間;③被詢(xún)證者可能對(duì)因回復(fù)詢(xún)證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心;④被詢(xún)證者可能以不同幣種核算交易;⑤回復(fù)詢(xún)證函不是被詢(xún)證者日常經(jīng)營(yíng)的重要部分。(3)預(yù)期被詢(xún)證者的客觀性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向獨(dú)立于被審計(jì)單位管理層的第三方函證,在應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的情況下尤其如此。如果被詢(xún)證者是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方,則其回復(fù)的可靠性會(huì)降低。(二)審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于對(duì)特定項(xiàng)目實(shí)施函證程序的規(guī)定中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則分別對(duì)銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息,應(yīng)收賬款以及存貨等賬戶如何實(shí)施函證程序作出了具體規(guī)定。1. 關(guān)于銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息的函證《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十二條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷(xiāo)的賬戶)、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證程序,除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低;如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。2. 關(guān)于應(yīng)收賬款的函證《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十三條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序,除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要,或函證很可能無(wú)效;如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序,獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù);如果不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。實(shí)務(wù)中,表明應(yīng)收賬款函證很可能無(wú)效的情況包括:(1)以往審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明回函率很低;(2)某些特定行業(yè)的客戶通常不對(duì)應(yīng)收賬款詢(xún)證函回函,如電信行業(yè)的個(gè)人客戶;(3)被詢(xún)證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。3. 關(guān)于由第三方保管或控制的存貨的函證《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定,如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序,以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù):(1)向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;(2)實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。此外,《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計(jì)程序,并規(guī)定當(dāng)評(píng)估識(shí)別出的訴訟或索賠事項(xiàng)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者實(shí)施的審計(jì)程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項(xiàng)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)親自寄發(fā)由管理層編制的詢(xún)證函,要求外部法律顧問(wèn)直接與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與外部法律顧問(wèn)溝通相關(guān)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)遵守該審計(jì)準(zhǔn)則的專(zhuān)門(mén)規(guī)定,本問(wèn)題解答對(duì)此不適用。
二、在詢(xún)證函發(fā)出前,需要注意哪些方面?
答:為使函證程序能有效地實(shí)施,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確??傮w的完整性,并選擇恰當(dāng)?shù)姆椒ㄒ源_定樣本規(guī)模和選取樣本項(xiàng)目。在詢(xún)證函發(fā)出前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢(xún)證函,并對(duì)詢(xún)證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對(duì),注意事項(xiàng)可能包括:
1. 詢(xún)證函中填列的需要被詢(xún)證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對(duì)于銀行存款的函證,需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對(duì)賬單等保持一致;2. 考慮選擇的被詢(xún)證者是否適當(dāng),包括被詢(xún)證者對(duì)被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等;3. 是否已將被詢(xún)證者的單位名稱(chēng)、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì),以確保詢(xún)證函中的名稱(chēng)、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性??梢詧?zhí)行的程序包括但不限于以下方面:(1)通過(guò)企查查、天眼查等查詢(xún)工具或系統(tǒng),或者撥打公共查詢(xún)電話核實(shí)被詢(xún)證者的名稱(chēng)和地址;(2)通過(guò)被詢(xún)證者的網(wǎng)站或其他公開(kāi)網(wǎng)站核對(duì)被詢(xún)證者的名稱(chēng)和地址;(3)將被詢(xún)證者的名稱(chēng)和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對(duì);(4)對(duì)于供應(yīng)商或客戶,可以將被詢(xún)證者的名稱(chēng)、地址與被審計(jì)單位收到或開(kāi)具的增值稅發(fā)票中的對(duì)方單位名稱(chēng)、地址進(jìn)行核對(duì);4. 考慮具體收件人的客觀性以及回復(fù)函證的能力??梢詧?zhí)行的程序包括但不限于:獲取具體收件人的名片或聯(lián)系方式;致電具體收件人,詢(xún)問(wèn)并了解其工作職責(zé);5.是否已在詢(xún)證函中正確填列被詢(xún)證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的方式(如郵寄地址等)。
三、通過(guò)郵寄或者跟函方式,可以采取哪些措施?
(一)通過(guò)郵寄方式發(fā)出詢(xún)證函時(shí)采取的措施
為避免詢(xún)證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn),在郵寄詢(xún)證函時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢(xún)證者的聯(lián)系方式后,不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施,而是獨(dú)立寄發(fā)詢(xún)證函(例如,直接在郵局投遞)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用郵局以外的快遞公司寄送詢(xún)證函,快遞人員必須可靠且獨(dú)立于被審計(jì)單位管理層。(二)通過(guò)跟函方式發(fā)出詢(xún)證函時(shí)采取的措施如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為跟函的方式(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪同下親自將詢(xún)證函送至被詢(xún)證者,在被詢(xún)證者核對(duì)并確認(rèn)回函后,親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息,可以采取該方式發(fā)送并收回詢(xún)證函。如果被詢(xún)證者同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢(xún)證者執(zhí)行函證程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需要有被審計(jì)單位員工陪同,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確保在整個(gè)過(guò)程中保持對(duì)詢(xún)證函的控制,對(duì)函證的實(shí)地場(chǎng)所謹(jǐn)慎觀察,對(duì)被審計(jì)單位和被詢(xún)證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)。
四、通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的特殊考慮
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施函證程序?
隨著信息技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展,采用信息技術(shù)手段實(shí)施函證程序在安全性和可靠性方面已逐步成熟,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施函證程序。通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施函證程序時(shí),電子簽名取代了傳統(tǒng)紙質(zhì)詢(xún)證函方式中的實(shí)體簽字和蓋章。根據(jù)《中華人民共和國(guó)電子簽名法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《電子簽名法》)的規(guī)定,含有可靠電子簽名的詢(xún)證函屬于《電子簽名法》規(guī)定的一種數(shù)據(jù)電文。因此,可靠的電子簽名與手寫(xiě)簽名或者蓋章具有同等的法律效力,各函證相關(guān)方使用符合《電子簽名法》規(guī)定的數(shù)據(jù)電文和電子簽名具有法律效力。如果電子詢(xún)證函平臺(tái)安全可靠,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取該方式發(fā)送并收回詢(xún)證函。(二)使用電子詢(xún)證函平臺(tái)存在哪些可能導(dǎo)致電子詢(xún)證函回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn)?通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施電子函證存在以下可能導(dǎo)致電子詢(xún)證函回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn):(1)電子詢(xún)證函平臺(tái)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。是指電子詢(xún)證函平臺(tái)在形式上或?qū)嵸|(zhì)上不具備審計(jì)所需要的獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)。(2)電子詢(xún)證函平臺(tái)信息安全性風(fēng)險(xiǎn)。主要包括:①函證相關(guān)方的身份真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn);②電子詢(xún)證函平臺(tái)的操作風(fēng)險(xiǎn),如操作電子函證核心業(yè)務(wù)(如回函)的人員未經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán);③電子詢(xún)證函平臺(tái)信息傳輸安全性風(fēng)險(xiǎn),如發(fā)函和回函信息可能被攔截、修改、刪除和泄露等風(fēng)險(xiǎn);④電子詢(xún)證函平臺(tái)記錄函證控制過(guò)程的完整性風(fēng)險(xiǎn)。(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何評(píng)估電子詢(xún)證函平臺(tái)的安全可靠性?電子詢(xún)證函平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商通常會(huì)聘請(qǐng)信息安全等級(jí)保護(hù)測(cè)評(píng)機(jī)構(gòu)頒發(fā)信息安全等級(jí)證書(shū),并聘請(qǐng)具有勝任能力的專(zhuān)業(yè)人員(如信息系統(tǒng)方面的專(zhuān)業(yè)人員)對(duì)電子詢(xún)證函平臺(tái)的內(nèi)部控制有效性出具鑒證報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施的評(píng)估程序包括但不限于:(1)評(píng)價(jià)電子詢(xún)證函平臺(tái)聘請(qǐng)的信息安全等級(jí)保護(hù)測(cè)評(píng)機(jī)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)人員的勝任能力、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和客觀性,并記錄相關(guān)評(píng)估過(guò)程、取得的證據(jù)和得出的結(jié)論。(2)取得電子詢(xún)證函平臺(tái)聘請(qǐng)的信息安全等級(jí)保護(hù)測(cè)評(píng)機(jī)構(gòu)頒發(fā)的信息安全等級(jí)證書(shū)和專(zhuān)業(yè)人員出具的鑒證報(bào)告等由電子詢(xún)證函平臺(tái)定期公開(kāi)發(fā)布的信息,了解電子詢(xún)證函平臺(tái)及其所有者和運(yùn)營(yíng)商的組織架構(gòu)、是否存在被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰、是否存在涉訴信息等與電子詢(xún)證函平臺(tái)的獨(dú)立性、技術(shù)勝任能力等方面相關(guān)的信息,評(píng)價(jià)通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)收發(fā)電子詢(xún)證函是否可靠。同時(shí),記錄其依據(jù)信息安全等級(jí)保護(hù)測(cè)評(píng)機(jī)構(gòu)的測(cè)評(píng)報(bào)告和專(zhuān)業(yè)人員出具的鑒證報(bào)告來(lái)合理評(píng)估電子詢(xún)證函平臺(tái)相關(guān)可靠性的過(guò)程、獲取的證據(jù)及得出的結(jié)論。(3)了解電子詢(xún)證函平臺(tái)聘請(qǐng)的信息安全等級(jí)保護(hù)測(cè)評(píng)機(jī)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)人員測(cè)試的范圍、實(shí)施的程序以及程序涵蓋期間和自實(shí)施程序以來(lái)的時(shí)間間隔,評(píng)價(jià)信息安全等級(jí)保護(hù)測(cè)評(píng)機(jī)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)人員的工作是否支持通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施函證程序的可靠性。評(píng)價(jià)電子詢(xún)證函平臺(tái)可靠性的程序通常在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面實(shí)施,而無(wú)需由單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組來(lái)實(shí)施。(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中如何記錄電子回函結(jié)果以及發(fā)出和收回函證的過(guò)程?《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄實(shí)施的審計(jì)程序和獲得的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)完成函證程序后,應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)形成工作底稿:(1)回函結(jié)論;(2)發(fā)函信息:包括被審計(jì)單位授權(quán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)函的信息,例如被審計(jì)單位的電子簽名信息和授權(quán)函證的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息、注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)函的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息,實(shí)務(wù)中,該信息也可以由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證中心獲取并記錄。(3)回函信息:被詢(xún)證者和授權(quán)經(jīng)辦人(如適用)的電子簽名信息、回函的IP地址或其他能夠證明電子地址或身份的信息;(4)函證過(guò)程信息:被審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被詢(xún)證者在電子詢(xún)證函平臺(tái)操作的具體時(shí)間、回函經(jīng)辦人(如適用)、意見(jiàn)反饋等信息(如適用)。(五)通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)收到的電子詢(xún)證函回函通常與紙質(zhì)詢(xún)證函回函在形式上有哪些不同?(1)通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)收到的電子詢(xún)證函回函通常會(huì)保存與函證相關(guān)的以下信息:①回函結(jié)論;②發(fā)函信息;③回函信息;④函證過(guò)程信息。(2)由于通過(guò)電子詢(xún)證函平臺(tái)實(shí)施函證的過(guò)程中廣泛運(yùn)用了電子簽名,電子詢(xún)證函回函不必像紙質(zhì)詢(xún)證函一樣再額外要求加蓋函證各方的實(shí)體章、相關(guān)經(jīng)辦人手寫(xiě)簽名或者加蓋騎縫章等。
五、通過(guò)直接訪問(wèn)被詢(xún)證者網(wǎng)站獲取的審計(jì)證據(jù)效力如何?
答:實(shí)務(wù)中,被詢(xún)證者(包括銀行、證券公司、其他非銀行金融機(jī)構(gòu)以及其他機(jī)構(gòu)等)通過(guò)公開(kāi)渠道(如官方網(wǎng)站、特定服務(wù)器等)公布電子詢(xún)證方式,為其相關(guān)方(如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、供應(yīng)商、客戶)提供相關(guān)詢(xún)證信息。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)被詢(xún)證者直接提供的信息(如網(wǎng)址、服務(wù)器地址、用戶名、登錄密碼等)登錄被詢(xún)證者官方或指定網(wǎng)站(或服務(wù)器等)直接查詢(xún)?cè)冏C信息,符合實(shí)施電子函證的要求。
如果被審計(jì)單位將其在被詢(xún)證者(如銀行、證券公司、其他非銀行金融機(jī)構(gòu)及其他機(jī)構(gòu)等)的賬戶名或用戶名、登錄密碼等信息提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接登錄查詢(xún),不符合函證的要求,而屬于檢查程序,通過(guò)上述檢查程序獲取的信息可以作為一種審計(jì)證據(jù),但該審計(jì)證據(jù)在可靠性和說(shuō)服力方面通常低于通過(guò)函證程序所獲取的審計(jì)證據(jù)。需要注意的是,由于直接訪問(wèn)被詢(xún)證者網(wǎng)站的方式所能查詢(xún)的信息本身可能不完整,除了評(píng)估通過(guò)直接訪問(wèn)被詢(xún)證者網(wǎng)站的方式所獲取的信息的可靠性外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要評(píng)估通過(guò)直接訪問(wèn)被詢(xún)證者網(wǎng)站的方式所獲取的信息的完整性,并考慮實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取被詢(xún)證項(xiàng)目充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如,對(duì)于銀行詢(xún)證函,在有些情況下上述信息只包括被審計(jì)單位的銀行存款信息,而沒(méi)有包括貸款、抵押、擔(dān)保等相關(guān)信息。
六、收到回函后,如何考慮回函的可靠性?
答:收到回函后,根據(jù)不同情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分別實(shí)施以下程序,以驗(yàn)證回函的可靠性。在驗(yàn)證回函的可靠性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持職業(yè)懷疑,并加強(qiáng)對(duì)審計(jì)助理人員所做的工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。
(一)通過(guò)郵寄方式收到的回函通過(guò)郵寄方式發(fā)出詢(xún)證函并收到回函后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息:1. 被詢(xún)證者確認(rèn)的詢(xún)證函是否是原件,是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢(xún)證函是同一份,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)放詢(xún)證函時(shí)可以考慮在詢(xún)證函上加入特定標(biāo)志,以便回函時(shí)辨別真?zhèn)?2. 回函是否由被詢(xún)證者直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師;3. 寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱(chēng)、地址是否與詢(xún)證函中記載的被詢(xún)證者名稱(chēng)、地址一致;4. 回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢(xún)證者的地址一致,是否存在多封回函同時(shí)或自同一地址發(fā)出的情況;5. 被詢(xún)證者加蓋在詢(xún)證函上的印章以及簽名中顯示的被詢(xún)證者名稱(chēng)是否與詢(xún)證函中記載的被詢(xún)證者名稱(chēng)一致,加蓋的印章以及簽名是否清晰可辨認(rèn)。在認(rèn)為必要的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對(duì)或親自前往被詢(xún)證者進(jìn)行核實(shí)等。如果被詢(xún)證者將回函寄至被審計(jì)單位,被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師,該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢(xún)證者直接書(shū)面回復(fù)。(二)通過(guò)跟函方式收到的回函對(duì)于通過(guò)跟函方式獲取的回函,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序:1. 了解被詢(xún)證者處理函證的通常流程和處理人員;2. 確認(rèn)處理詢(xún)證函人員的身份和處理詢(xún)證函的權(quán)限,如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;3. 觀察處理詢(xún)證函的人員是否按照正常流程認(rèn)真處理詢(xún)證函,例如,該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對(duì)相關(guān)信息。(三)對(duì)詢(xún)證函的口頭回復(fù)只對(duì)詢(xún)證函進(jìn)行口頭回復(fù)而非書(shū)面回復(fù)不符合函證的要求,因此,不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。在收到對(duì)詢(xún)證函口頭回復(fù)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢(xún)證者提供直接書(shū)面回復(fù)。如果仍未收到書(shū)面回函,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施替代程序,尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。
七、免責(zé)或其他條款影響回函的可靠性么?
答:無(wú)論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì),被詢(xún)證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制性條款?;睾写嬖诿庳?zé)或其他限制性條款是影響外部函證可靠性的因素之一,但這種限制不一定使回函失去可靠性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否依賴(lài)回函信息以及依賴(lài)的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。
(一)對(duì)回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責(zé)條款可能并不影響所確認(rèn)信息的可靠性,實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的這種免責(zé)條款的例子包括:1. “提供的本信息僅出于禮貌,我方?jīng)]有義務(wù)必須提供,我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?!?。2. “本回復(fù)僅用于審計(jì)目的,被詢(xún)證者、其員工或代理人無(wú)任何責(zé)任,也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師做其他詢(xún)問(wèn)或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。其他限制性條款如果與所測(cè)試的認(rèn)定無(wú)關(guān),也不一定會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。例如,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是投資是否存在,并使用函證來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),回函中針對(duì)投資價(jià)值的免責(zé)條款并不一定會(huì)影響回函的可靠性。(二)對(duì)回函可靠性產(chǎn)生影響的條款一些限制性條款可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠信賴(lài)其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑,實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的此類(lèi)限制性條款的例子包括:1.“本信息從電子數(shù)據(jù)庫(kù)中取得,可能不包括被詢(xún)證者所擁有的全部信息”;2.“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的,其他方可能會(huì)持有不同意見(jiàn)”;3.“接收人不能依賴(lài)函證中的信息”。如果限制性條款使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)、所測(cè)試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì),以及通過(guò)其他審計(jì)程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能通過(guò)替代或額外審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》的規(guī)定,確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見(jiàn)的影響。在特殊情況下,如果限制性條款產(chǎn)生的影響難以確定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為要求被詢(xún)證者澄清或?qū)で蠓梢庖?jiàn)是適當(dāng)?shù)摹?/p>
八、如何處理未回函和回函差異?
答:當(dāng)在合理的時(shí)間內(nèi)沒(méi)有收到詢(xún)證函回函時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以聯(lián)系被詢(xún)證方予以跟進(jìn),必要時(shí)再次發(fā)出詢(xún)證函。例如,在重新核實(shí)原地址的準(zhǔn)確性后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師再次發(fā)出詢(xún)證函。如果仍未收到回函,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)所有未回函明細(xì)賬戶實(shí)施替代程序,而不能僅在未回函明細(xì)賬戶中再抽樣實(shí)施替代程序。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能實(shí)施的替代審計(jì)程序舉例如下:(1)對(duì)應(yīng)收賬款,將發(fā)票核對(duì)至期后的收款單據(jù)(例如現(xiàn)金收據(jù)、銀行存單、支票復(fù)印件、銀行對(duì)賬單),如果期后未收到應(yīng)收賬款,根據(jù)公司的銷(xiāo)售確認(rèn)政策,將所選取的發(fā)票核對(duì)至銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售訂單和提單(裝運(yùn)單/發(fā)貨單)等;(2)對(duì)應(yīng)付賬款,檢查期后付款或與供應(yīng)商的往來(lái)函件、其他記錄,如入庫(kù)單/訂單/貨物收訖憑證等。在替代測(cè)試中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)可能顯示的舞弊跡象保持警覺(jué):(1)注重第三方證據(jù)的獲取。例如,對(duì)于應(yīng)收賬款執(zhí)行替代測(cè)試時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位的客戶簽字確認(rèn)的簽收單(如適用)或其他外部單據(jù)等審計(jì)證據(jù)而不應(yīng)僅依賴(lài)被審計(jì)單位內(nèi)部的出庫(kù)單或發(fā)票等支持性文件;(2)在檢查相關(guān)支持性文件時(shí)對(duì)可能的異常情況予以關(guān)注和跟進(jìn)。
需要注意的是,在某些情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),且取得積極式詢(xún)證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序。
這些情況可能包括:
(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得;
(2)存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素,例如,管理層凌駕于內(nèi)部控制之上,員工和管理層串通使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能信賴(lài)從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序,則替代程序不能提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下,如果未獲取回函,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》的規(guī)定,確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見(jiàn)的影響。
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》,不符事項(xiàng),是指被詢(xún)證者提供的信息與詢(xún)證函要求確認(rèn)的信息不一致,或與被審計(jì)單位記錄的信息不一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng),檢查差異是否為確認(rèn)方的時(shí)間性錯(cuò)誤,還是需要被審計(jì)單位調(diào)整的錯(cuò)誤,特別是由舞弊引起的錯(cuò)誤。獲取與該差異有關(guān)的支持性文件,如合同、訂單以及提單/裝運(yùn)單/發(fā)貨單/收貨單等進(jìn)行核對(duì),并評(píng)估是否符合公司的會(huì)計(jì)政策,從而評(píng)估是否存在錯(cuò)報(bào)。(1)詢(xún)證函回函中指出的不符事項(xiàng)可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)。當(dāng)識(shí)別出錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評(píng)價(jià)該錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。不符事項(xiàng)可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷來(lái)自類(lèi)似的被詢(xún)證者回函的質(zhì)量及類(lèi)似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。不符事項(xiàng)還可能顯示被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》的規(guī)定,如果以抽樣方式實(shí)施函證,對(duì)樣本中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查錯(cuò)報(bào)的原因,并根據(jù)樣本錯(cuò)報(bào)推斷總體中存在的錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮針對(duì)未列入測(cè)試范圍的剩余部分中可能存在的錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或者連同其他錯(cuò)報(bào)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)。(2)某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)。例如,詢(xún)證函回函的差異可能是由于函證程序的時(shí)間安排、計(jì)量或書(shū)寫(xiě)錯(cuò)誤造成的。
九、函證舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象及應(yīng)對(duì)措施
答:在函證過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑,對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺(jué)。
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象
與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的例子包括:1. 管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函;2. 管理層過(guò)度熱情配合函證程序,如希望提前獲悉函證樣本,幫助催促回函等;3. 管理層試圖干預(yù)、攔截、篡改詢(xún)證函或回函,如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢(xún)證函;管理層提供的內(nèi)部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。4. 被詢(xún)證者將回函寄至被審計(jì)單位,被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師;5. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問(wèn)被詢(xún)證者,發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢(xún)證者記錄不一致,例如,對(duì)銀行的跟進(jìn)訪問(wèn)表明提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致,又如,從銀行支行獲取的信息和銀行總行提供的信息不一致;6. 從私人電子信箱發(fā)送的回函;7. 收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;8. 位于不同地址的多家被詢(xún)證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址或時(shí)間相同;9. 回函上簽名與被詢(xún)證者的公司印鑒不符,或印鑒缺失;10. 收到不同被詢(xún)證者用快遞寄回的回函,但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工,或者雖然寄件人名字不同,但手機(jī)號(hào)相同,或者不同被詢(xún)證者回函單號(hào)相連或相近;11. 回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢(xún)證者的地址不一致;12. 不正常的回函率,例如:銀行函證未回函;與以前年度相比,回函率異常偏高或回函率重大變動(dòng);向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢(xún)證函回函率很低;或過(guò)于完美的回函,所有回函均能收回且表明沒(méi)有差異。13. 被詢(xún)證者缺乏獨(dú)立性,例如:被審計(jì)單位及其管理層具有強(qiáng)大的背景和地位,能夠?qū)Ρ辉?xún)證者(包括銀行和其他第三方)施加重大影響以使其向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息(如被審計(jì)單位是被詢(xún)證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢(xún)證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。14. 管理層對(duì)與函證所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷長(zhǎng)期不予改正,尤其是靠近財(cái)務(wù)報(bào)表期間截止日前后的控制缺陷;15. 管理層不愿意提高函證所涉及信息(如抵押、擔(dān)保等信息)的披露質(zhì)量,使其更為完整透明。(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象可以采取的應(yīng)對(duì)措施針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況可以實(shí)施的審計(jì)程序的例子包括:1. 驗(yàn)證被詢(xún)證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性,其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢(xún)證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配;2. 將與從其他來(lái)源得到的被詢(xún)證者的地址(如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢(xún)到的地址、被審計(jì)單位收到或開(kāi)具的增值稅發(fā)票中的對(duì)方單位地址)相比較,驗(yàn)證寄出方地址的有效性;3. 將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢(xún)證者的簽名樣本、公司公章與回函核對(duì);4. 要求與被詢(xún)證者相關(guān)人員直接溝通討論詢(xún)證事項(xiàng),考慮是否有必要前往被詢(xún)證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在;5. 分別在期中和期末寄發(fā)詢(xún)證函,并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對(duì)相關(guān)賬戶的期間變動(dòng);6. 考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄,加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章,并與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄相核對(duì),以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒(méi)有記錄的貸款、擔(dān)保、開(kāi)立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取信用記錄時(shí)可以考慮由被審計(jì)單位人員陪同前往。在該過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要注意確認(rèn)該信用記錄沒(méi)有被篡改。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合評(píng)估各審計(jì)程序的累計(jì)結(jié)果和審計(jì)過(guò)程中的發(fā)現(xiàn),及時(shí)更新對(duì)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,并決定是否需要調(diào)整審計(jì)程序,以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。